17.4. Обєкти, джерела інформації та методичні прийоми аудиту інвестиційної діяльності
При аудитi фiнансових iнвестицiй та капiтальних вкладень наводяться вiдповiдi на наступнi питання:
склад та структура фiнансових iнвестицiй;
формування балансовоiї вартостi придбаних цiнних паперiв, визначення витрат на їх придбання;
джерела придбання цiнних паперiв i вiдображення в облiку коштiв, використаних на фiнансовi вкладення,
правильнiсть зберiгання цiнних паперiв, оплата послуг депозитарiю, наявнiсть депозитарного договору,
правильнiсть документального оформлення i вiдображення в облiку операцiй з цiнними паперами,
достовiрнiсть визначення i вiдображення в облiку фiнансових результатiв вiд реалiзацiї цiнних паперiв,
повнота сплати державного мита за операцiї з цiнними паперами,
експертиза капiтальних вкладень i введення об”єктiв та виробничих потужностей у дiю,
експертиза створення та впровадження нової технiки,
експертиза будiвельно-монтажних i ремонтних робiт,
аудиторська експертиза iнвестицiйних проектiв.
Стосовно фiнансових iнвестицiй встановлюється вiдповiднiсть ведення облiку вимогам ПСБО 12 “Фiнансовi iнвестиції”:
визнання активом,
ведення облiку за кожною iнвестицiєю, наявнiсть аналiтичного облiку за строками погашення, видами, об”єктами,
проведення переоцiнки iнвестицiй в залежностi вiд результатiв дiяльностi пiдприємства, в яке здiйснюються iнвестицiї,
проведення амортизацiї рiзницi мiж собiвартiстю та вартiстю погашення фiнансових iнвестицiй,
оцiнка iнвестицiй за собiвартiстю,
вiдокремлення довгострокових та короткострокових iнвестицiй
застосування методiв оцiнки iнвестицiй на дату балансу в залежностi вiд того, в який об”єкт здiйснюються iнвестицiї,
проведення дооцiнки та уцiнки iнвестицiй,
видiлення у балансi iнвестицiй, якi облiковуються за методом участi в капiталi,
коректнiсть надання iнформацiї про фiнансовi iнвестицiї у Примiтках до фiнансової звiтностi.
Об'єктами аудиту інвестиційної діяльності є інвестиційні проекти, знов створювані основні фонди і оборотні кошти, у всіх галузях і сферах господарства, цінні папери, цільові вкладення засобів, науково-технічна продукція, інтелектуальні права, витрати на капітальне будівництво, введення в дію об'єктів і виробничих потужностей, бухгалтерський облік і звітність по інвестиційній діяльності.
Суб'єктами (інвесторами і учасниками) інвестиційної діяльності є громадяни і юридичні особи України, іноземні громадяни і юридичні особи інших держав.
Інвестори – це суб'єкти інвестиційної діяльності, які ухвалюють рішення про вкладення власних, запозичених і залучених майнових і інтелектуальних цінностей. Інвестори виступають в ролі вкладників, покупців, а також виконують функції учасника інвестиційної діяльності. Учасниками інвестиційної діяльності є громадяни і юридичні особи України, іноземні громадяни і юридичні особи, що забезпечують здійснення інвестицій як виконавці замовлень або на підставі доручень інвестора.
Інвестиційна діяльність суб'єктів України за її межами регулюється законодавством України або держави, на території якої ця діяльність здійснюється, відповідними міжнародними договорами України, а також спеціальним законодавством України.
Всі суб'єкти інвестиційної діяльності незалежно від форми власності і господарювання, мають рівні права по здійсненню інвестиційної діяльності. Інвестор самостійно визначає цілі, напрями, види і об'єми інвестицій, залучає для їх реалізації на договірній основі будь-яких учасників інвестиційної діяльності, у тому числі організацією конкурсів і тендерів. За рішенням інвестора права володіння і розпорядження інвестиціями, а також результатами їх здійснення можуть бути передані іншим громадянам і юридичним особам в порядку, встановленому законом. Взаємовідносини у разі такої передачі прав регулюються ними самостійно на основі договорів.
Умови договорів, укладених між суб'єктами інвестиційної діяльності, знаходяться в силі весь термін дії договору. Інвестор повинен надати фінансовим органам декларацію про обсяги і джерела здійснення інвестицій, отримати дозвіл на капітальне будівництво відповідно до висновків експертизи інвестиційних проектів в межах дотримання санітарно-гігієнічних і екологічних вимог.
Джерелами фінансування інвестиційної діяльності є:
- власні фінансові ресурси інвестора (прибуток, амортизаційні відраху-вання, відшкодування збитків від аварій, стихійних лих, накопичені заощадження громадян, юридичних осіб і т. ін.);
- позикові фінансові кошти інвесторів (облігації позики, банківські і бюджетні кредити);
- позикові фінансові кошти інвестора (засоби, отримані від продажу акцій, пайові і інші внески громадян і юридичних осіб);
- бюджетні інвестиційні асигнування.
Державне регулювання інвестиційної діяльності здійснюється з метою реалізації економічної, науково-технічної і соціальної політики. Воно визначається показниками економічного і соціального розвитку України, республіканськими і регіональними програмами розвитку народного господарства і місцевими бюджетами, передбаченими в них обсягами державного фінансування інвестиційної діяльності.
Регулювання умов інвестиційної діяльності здійснюється:
- системою податків з диференціацією суб'єктів і об'єктів оподаткування, податкових ставок і пільг;
- проведенням кредитної і амортизаційної політики, у тому числі прискореної амортизації основних засобів;
- наданням фінансової допомоги у вигляді дотацій, субсидій, бюджетних позик на розвиток окремих регіонів, галузей виробництва;
- державними нормами і стандартами;
- антимонопольними заходами, роздержавленням і приватизацією власності;
- визначенням умов користування землею, водою і іншими природними ресурсами;
- політикою ціноутворення, проведенням експертизи інвестиційних проектів і інших заходів.
Отже, основним напрямом інвестиційної діяльності є вкладення майнових і інтелектуальних цінностей в капітальні вкладення і упровадження нової техніки, тому вони є важливим об'єктом аудиту.
Капітальні вкладення – це цілеспрямована система планового оновлення і розвитку матеріально-технічної бази підприємства відповідно до її участі в процесі розширеного відтворювання. Задачею аудиту капітальних вкладень є аудит реконструкції і заміни зношеного або застарілого устаткування і інших об'єктів основних засобів, будівництва нових і розширення діючих підприємств. При плануванні і виконанні капітальних інвестицій суб'єкти господарювання повинні дотримувати вимоги:
- максимального використовування діючих основних фондів з урахуванням їх технічного переозброєння і реконструкції;
- прискорення освоєння проектних потужностей введених в дію підприємств, об'єктів в порівнянні з нормативними термінами;
- комплексного будівництва і об'єктів в затверджені терміни;
- збалансованості плану по матеріальних, фінансових і трудових ресурсах.
Структура витрат капітальних інвестицій включає витрати на будівництво нових і реконструкцію діючих підприємств і об'єктів, придбання устаткування, що підлягає монтажу, а також машин, обладнання, інструмен-тів, господарського інвентарю, що не вимагає монтажу.
Упровадження нової техніки – це система заходів, направлених на прискорення науково-технічного прогресу на діючих підприємствах шляхом заміни морально застарілого обладнання досконалішим, відповідним прогресивній технології прогресу.
Задача аудиту інвестиційної діяльності полягає в сприянні найраціональнішому використовуванню майнових і інтелектуальних цінностей при створенні і модернізації основних фондів, реалізації цільових комплексних програм економічного і соціального розвитку України через капітальні вкладення. Відповідно до цього моделлю стандарту аудиту інвестиційної діяльності визначаються об'єкти, джерела інформації і методичні прийоми контролю (Дод.7)
Особливості об'єктів аудиту інвестиційної діяльності полягають в тому, що ці об'єкти в сукупності представляють самостійний вид діяльності, здійснюваний підприємством разом з основною діяльністю, виступаючи як забудовники (замовники). До них відносяться інвестиційні вкладення в майнових і інтелектуальних цінностях, інвестиційну і інноваційну діяльність, яка включає планування і фінансування капітальних вкладень, збалансованість ресурсами, а також виконання цих планів в і відображення їх в бухгалтерському обліку і звітності. Оскільки капітальні вкладення здійснюються в основному підрядними будівельними організаціями, то обов'язком замовників є забезпечення їх проектно-кошторисною документацією. Замовник відповідає перед підрядчиком за своєчасність і розробки і затвердження проектно-кошторисної документації, здачу її підрядної будівельної організації в терміни, передбачені договором, і належної якості. Тому проектно-кошторисна документація включається в ноу-хау і розглядається аудитом як об'єкт контролю, що представляє інтелектуальну цінність.
Джерелом інформації є законодавчі акти по інвестиційній діяльності, плануванню і фінансуванню капітальних інвестицій і нової техніки, розробці проектно-кошторисної документації, нормативно-планова документація, а також первинні документи, облікові регістри і звітність по інвестиційній діяльності, виконанню планів і капітальних вкладень і введенню в дію об'єктів і виробничих потужностей і інша фактографічна інформація (див.табл.17.1.)
Особливістю методичних прийомів аудиту, узагальнення і реалізації його результатів полягає у вживанні таких органолептичних прийомів як:
- інвентаризація;
- контрольні виміри;
- технологічний контроль;
- експертизи різних видів;
- і ін. методи для дослідження якості об'єктів капітальних робіт, відповідності їх затвердженої проектно-кошторисної документації.
Розрахунково-аналітичні методичні прийоми використовуються при визначенні якісних і показників виконання планів капітальних інвестицій і упровадження нової техніки, виявлення невикористаних резервів.
Таблиця 17.1. Документування операцій з інвестиціями
Шифр та назва рахунку
Документи
14 "Довгострокові фінансові інвестиції”
Документи приймання-передачі ЦП; документи приймання-передачі внесків у спільну діяльність; свідоцтва на суми здійснених внесків в інші підприємства; виписки банку; прибуткові касові ордери; видаткові касові ордери; платіжні доручення; засновницькі договори; договори купівлі-продажу; цінних паперів
15 “Капітальні інвестиції”
Акти введення в експлуатацію; акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об”єктів; дефектні акти; акти виконаних робіт по ремонту ОЗ; кошториси та угоди на капітальний ремонт, технічне обслуговування ОЗ підрядними організаціями
Документальні методичні прийоми контролю використовуються при аудиті операцій, що відображають виконання будівельно-монтажних робіт, придбання обладнання, модернізацію і реконструкцію діючих основних фондів. Камеральні перевірки застосовуються при дослідженні якості проектно-кошторисної документації в установах банків – відповідності типовим проектам, науково-технічного їх рівня, кошторисних норм і розцінок, обсягів робіт і ін. В процесі аудиту застосовуються методичні прийоми зустрічної перевірки документів, що знаходяться в установах банку, який фінансує капітальні вкладення і нову техніку, а також підрядчика, що виконує капітальні роботи.
Практика проведення аудиту інвестиційної діяльності підприємства дозволила визначити певні відхилення у звітності які при проведенні аудиту можуть бути кваліфіковані як порушення діючих правил ведення бухгалтер-ського обліку та складання фінансової звітності.
У роботі такі порушення правил ведення обліку обмежені розглядом двіх головних нормативних документів з ведення обліку – П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” та П(С)БО 18 “Будівельні контракти”, табл. 17.2. та табл. 17.31. наведені типові порушення згаданих вище стандартів, які використовуються аудиторами при перевірці інвестиційної діяльності підприємства.
Таблиця 17.2.
Порушення П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, які виявляються аудиторами при дослідженні документів, операцій і записів.
№
Питання, що досліджуються
Можливі порушення
Пункти П(С)БО
1
2
3
4
1
Визнання фінансових інвестицій активом
Неправомірне визнання активом тих фінансових інвестицій, які неможливо достовірно оцінити, або тих, від використа-ння яких немає можливості одержання економічних вигод
П.10
2
Оцінка фінансових інвестицій при придбанні
Заниження собівартості фінансових інвестицій шляхом не включення до неї витрат, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням
П.4
Неправомірне відображення справедливої вартості фінансових інвестицій, що здійснюються шляхом обміну на ЦП власної емісії
П.5, Додаток доП(С)БО 19
Неправомірне відображення справедливої вартості фінансових інвестицій, що здійснюються шляхом обміну на інші активи
П.6, Додаток доП(С)БО 19
3
Визнання доходів за дивідендами, %, Роялті І ренти, що підлягають отриманню за фінансо вими інвестиціями
Відображення таких доходів у складі інших, ніж фін.доходи
П.7
4
Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу
Відображення фін. інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, на дату балансу за вартістю, ін. ніж амортизована собівартість
П.П.8,10
Відображення фін. інвестицій, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, на дату балансу за методом участі в капіталі або за амортизованою собівартістю
П.9
Відображення суми змін балансової вартості фін. інвестицій, справедливу вартість, і яких достовірно визначити неможливо, і фін. інвестицій, що утриму-ються підвом до їх погашення, у складі доходів від участі в капіталі, а не в складі ін. фін. доходів
П.П.9,10
Помилки в обчисленні сум амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фін. інвестицій
П.10 Дод.1
5
Відображення фін. інвестицій в балансі
Неправомірне віднесення до довгостро-кових інвестицій, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, і які розміщені на період менше одного року
П.17
Неправомірне віднесення до поточних фін. інвестицій активів, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, або інвестицій,і які здійснені на період більше одного року
П.33
6
Та інші
Таблиця 17.3.
Порушення П(С)БО “Будівельні контракти”, які виявляються аудиторами при дослідженні документів, операцій і записів.
№
Питання, що досліджуються
Можливі порушення
Пункти П(С)БО
1
2
3
4
1
Визнання доходів та витрат
Визнання доходів та витрат протягом виконання будівельного контракту, якщо кінцевий фін. результат цього контракту не може достовірно оцінений
П.3
2
Достовірна оцінка кінцевого фін. резуль тату за буд.контрактом з фіксованою ціною
Відсутність однієї з умов при визначенні кінцевого
фін.результату за будівельним контрактом у фіксованих цінах
П.5
3
Достовірна оцінка кінцевого фін. резуль тату за буд.контрактом “витрати плюс”
Відсутність однієї з умов при визначенні кінцевого
фін.результату за будівельним контрактом “витрати плюс”
П.6
4
Визнання сум відхилень, претензій та заохочувальних виплат
Визнання доходом сум відхилень, претензій та заохочувальних виплат за буд.контрактом у разі відсутності ймовірності отримання економічних вигод, неможливості їх достовірної оцінки
П.9
5
Оцінка доходу за буд.контрактом
Включення до доходу за буд.контрактом ін. надходжень крім ціни, передбаченої буд.контрактом суми відхилень, претензій та заохочувальних виплат за буд.контрактом
П.10
Оцінювання доходу за буд.контрактом не за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню
П.15
6
Та інші
Метою організації аудиту реальних інвестицій є отримання об`єктивної і незалежної оцінки контрольних процедур і дій менеджерів цих підприємств у ході управління реалізацією інвестиційних проектів. Завдання аудиту реальних інвестицій спрямовані на перевірку на відповідність системи управління реалізацією інвестиційних проектів можуть бути вирішені фахівцями відділів інвестиційного контроллінгу або внутрішнього аудиту на основі здійснення постійного спостереження (моніторингу) за контрольованими показниками цих проектів.
Аспекти організації таких перевірок і технологія їх проведення мають визначатись з урахуванням різноманітності завдань, які виконуються аудиторами, що висуває певні вимоги до порядку і форми подання результатів аудиту, збору необхідних аудиторських доказів і повноважень подання результатів перевірок безпосередньо керівництву підприємства або раді директорів, акціонерів (засновників).
У таблицях 17.4 та 17.5 ризкритий порядок організації та проведення аудиту капітальних вкладень і фінансових інвестицій підприємства
Таблиця 174
Порядок організації та проведення аудиту
капітальних вкладень і фінансових інвестицій підприємства
№№ з/п
Показники
Аудит капітальних вкладень
Аудит фінансових інвестицій
1
Мета проведення аудиту
Перевірка твердження, що капітальні інвестиції належать підприємству, перевірка відповідності оцінки та класифікації а також достовірності відображення залишків капітальних інвестицій у звітності
Перевірка реальності фінансових інвестицій, правильність розподілу на довгострокові та поточні, правильність ведення бухгалтерського та податкового обліку, взаємоузгодженість форм фінансової звітності
2.
Нормативна база аудиту
Бізнес-план, інвестиційний проект, кошториси, форма № 2-КБ, акти прийняття робіт, “Капітальні інвестиції”, рах. 15, “Розрахунки з постачальниками та ідрядниками”, рах. 63, форми № 1 та 5, звітність за капітальними вкладеннями
Придбання та реалізація необоротних активів підприємства
Придбання та реалізація фінансових інвестицій - активів, що утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (процентів, дивідендів та ін.), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора.
4
Вивченя стану внутрішнього контролю, особливості
Витрати належним чином відображені у обліку, записи з придбання, виготовлення відображені достовірно щодо рахунку, суми. періоду, фізичні втрати не допускаються
Операції з фінансовими інвестиціями належним чином відображені в облікових документах, операції реєструються вчасно і точно у рахунку, сумі та періоді, цінні папери та інші інвестиції належним чином класифіковані та оцінені
5
Аудиторські процедури. Особливості проведення
Вибіркова перевірка, розрахунок,
співставлення, інвентаризації,
економічний аналіз, контрольні заміри, можливо залучення фахівців з технології будівництва
Вибіркова перевірка, розрахунок,
співставлення, інвентаризації,
економічний та фінансовий аналіз, можливо залучення фахівців з інвестиційного менеджменту
Набуття права власності, інвестиції за методом участі у капіталі, зв`язок з цінними паперами
Таблиця 17.5
Таблиця проведення аудиту
капітальних вкладень і фінансових інвестицій підприємства
№№ з/п
Об`єкти
Мета аудиту
Джерела інформації для проведення аудиту
Методичні прийоми аудиту
Особливості проведення
аудиту
Аудиторський висновок
1
Капітальні вкладення
Перевірка твердження, що капітальні інвестиції належать підприємству, відповідність оцінки та класифікації, достовірності відображення залишків капітальних інвестицій у звітності
кошториси, форма № 2-КБ, акти прийняття робіт, рахунки, фінансова звітність
Вибіркова перевірка, розрахунок,
співставлення, інвентаризації,
економічний аналіз, контрольні заміри,
можливо залучення фахівців з технології будівництва
МСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”
2
Фінансові інвестиції
Реальність фінансових інвестицій, розподіл на довгострокові та поточні, ведення бухгалтерського та податкового обліку, взаємоузгодженість форм фінансової звітності