загрузка...
 
1.1. Загальна характеристика господарського обліку та основні етапи його розвитку
Повернутись до змісту
Важко назвати точну дату виникнення господарського обліку. Зрозуміло, що людство вже з давніх-давен користувалося певними методами обліку та контролю. Страх людей перед стихіями природи змушував їх уже тоді створювати необхідні запаси їжі, знаряддя для полювання та обробки добутих продуктів, а отже, якось обліковувати це все. Ясна річ, що облік за первіснообщинного ладу міг бути тільки дуже примітивним: якісь зарубки на паличках, вузлики, схематичні позначки на дощечках, пергаменті, папірусі тощо. До того ж, користуючись сучасною термінологією, можна сказати, що ці дані мали суто оперативний, а часто і випадковий характер. Тільки з появою держави, розвитком писемності, відкриттям перших правил арифметики облік стає системою.
Розвиток матеріального виробництва, розподілу, обміну й невиробничого споживання суспільного продукту мав наслідком зростання продуктивних сил та вдосконалення виробничих відносин, що супроводжувалось зміною однієї суспільно-економічної формації іншою. Кожній формації відповідав свій рівень розвитку продуктивних сил та виробничих відносин, у безпосередній залежності від яких перебував і розвиток господарського обліку: період прадавніх цивілізацій на сході в долинах рік Нілу, Тигру і Євфрату (Стародавній Єгипет, Вавилонія, Юдея, Персія); період античного світу (Стародавня Греція, Рим); середньовіччя; Відродження, в якому зароджувалась подвійна бухгалтерія (XIII—XIV ст.); визнання подвійної бухгалтерії (XV—XVIII ст.); перетворення обліку на науку (XIX — початок XX ст.) тощо.
Кожна країна починала нову фазу свого розвитку по-своєму. Але те, що було вже винайдене, кожна країна впроваджувала в своє господарське життя. Не була винятком і система бухгалтерського обліку, яку, зрозуміло, скрізь пристосовували до умов і особливостей конкретної держави, галузей виробництва та сфер господарської діяльності. У зв'язку з цим періоди становлення й розвитку господарського обліку майже точно відповідають суспільно-економічним формаціям, а саме:
зародження господарського обліку в первіснообщинному ладі;
господарський облік за рабовласництва;
господарський облік доби феодалізму;
господарський облік капіталістичних країн;
облік у дореволюційній Росії;
соціалістичний облік;
формування нових засад бухгалтерського обліку в незалежній Україні.
Проте щодо визначення конкретних етапів у межах цих великих періодів, учені одностайної думки і досі не мають. Починаючи з другої половини XIX і майже до кінця XX століття, розвиток господарського обліку, на думку різних науковців, охоплював від двох до семи етапів. Так, К. Родбертус (1870) виділяв лише два етапи обліку— докапіталістичний і капіталістичний; два етапи виділяв і О. П. Рудановський (1925) — статистичний і бухгалтерський; по чотири етапи називали Дж. Чербоні (1873) — стародавній світ, епоха комерційної арифметики, становлення подвійної бухгалтерії, виникнення та розвиток наукової бухгалтерії — та Л. Сей (1883) — до-письмовий, уніграфічний, діграфічний, логісмографічний.
Також чотири етапи виокремлював академік НАН України М. Г. Чумаченко(1997):
з моменту виникнення товарно-грошових відносин до кінця XVIII ст.;
кінець XVIII — кінець XIX ст.;
кінець XIX — середина XX ст.;
з середини XX ст. до наших днів.
Відомі російські вчені А. І. Лозинський, В. М. Нікітін, В. А. Сідельников, А. К. Зибін, В. Г. Шишкін бачили шість етапів розвитку обліку:
господарський облік первісного ладу;
облік рабовласницького ладу;
облік феодального ладу;
облік домонополістичного та монополістичного капіталізму;
розвиток соціалістичного обліку.
Такий різнобій у поглядах наочно свідчить про те, що уніфікованої, науково обґрунтованої періодизації розвитку такої складної системи, якою є бухгалтерський облік, наука ще не виробила.
До розвитку господарського обліку необхідно підходити не однобічно, а з позиції його визначення як виду людської діяльності, як науки і як функції управління. Як наука бухгалтерський облік розвивався з розвитком усього суспільства. Першою спеціальною книжкою за часом написання (1458) і другою за часом видання (1573) була праця Б. Котрульї, котрий бухгалтерський облік розглядав як один з інструментів управління окремим господарством. Цю книжку було перевидано в 1582 р. французькою, а в 1602 р. італійською мовами. Це дало підставу багатьом дослідникам стверджувати, що Б. Котрульї вперше описав засадні принципи подвійної бухгалтерії.
Але засновником науки про бухгалтерський облік заведено вважати італійського математика Л. Пачолі (1445—1515). Його «Трактат про рахунки й записи» було надруковано 1494 р. у Венеції, а перекладено російською мовою в 1893 р. Є. Г. Вальденбергом — активним учасником «Співтовариства російських бухгалтерів», об'єднаних навколо журналу «Рахівництво». «Трактат про рахунки й записи» відіграв вирішальну роль у становленні бухгалтерського обліку як системи, заохотив до нових досліджень та публікації нових наукових праць із цього питання.
Важливе місце в розвитку бухгалтерського обліку належить періоду після X століття. Розвиток матеріального виробництва значно пожвавив процеси розподілу та обміну суспільного продукту. Цей період характеризується поширенням і зміцненням торговельних відносин, активізацією діяльності купців. А тому не випадково вищезгаданий Л. Пачолі адресує свою працю головним чином купцю; майже всі приклади побудовано на ситуаціях та процесах, пов'язаних із відкриттям рахунків та здійсненням записів торговельного характеру. Кожному, хто бажав вдало торгувати, Л. Пачолі рекомендував дотримуватись трьох умов:
постійно мати готівку та різні інші цінності;
уміти правильно та швидко лічити;
тримати свої розрахунки в належному порядку, щоб можна було без затримки знайти потрібні дані щодо боржників і власних зобов'язань.
У згаданому «Трактаті» Л. Пачолі зауважує, що кожна освічена людина може використати його принципи в будь-якій справі. При цьому він рекомендує послідовно, розділ за розділом, способи складання різних ділових паперів, дотримуючись венеціанського способу, тобто старої італійської форми, яка ґрунтується на застосуванні подвійного запису.
Згідно з венеціанським способом Л. Пачолі розглядає два аспекти обліку: перший він назвав інвентарем, другий — диспозицією, маючи на увазі процедуру оформлення обліку господарських операцій.
Необхідною передумовою для відкриття рахунків та здійснення потрібних записів Л. Пачолі вважав детальне складання інвентарю, тобто опису майна за 15-ма статтями. Описуючи, що саме становить зміст кожної статті, Л. Пачолі вперше застосував принцип групування майна за видами та джерелами його утворення, принцип, який дожив до наших днів і навіть під такою самою назвою.
Описуючи диспозицію Л. Пачолі поділяє опис на дві частини: перша стосується торгівлі взагалі, друга — діяльності конкретної крамниці. У першій частині висвітлюються загальні принципи ведення обліку в торгівлі; у другій — особливості організації обліку в окремих крамницях та філіях великих торгових фірм.
Найцікавішими є рекомендації Л. Пачолі щодо ведення поточного обліку, для чого він запропонував три книги: Меморіал, Журнал, Головну. Кожна з названих книг мала відповідне призначення. Найголовнішим був Меморіал — книга, в яку купець записує всі справи, великі й малі, у тій послідовності, в якій вони виникають, тобто день за днем, година за годиною записує усе, що стосується купівлі та продажу.
Отож, ці три книги і є прототипами наступних форм бухгалтерського обліку — меморіально-ордерної, журнально-ордерної, Журнал-Головної, причому з-поміж бухгалтерських регістрів Меморіалу завжди належала головна роль. Цю роль Меморіал зберіг і досі, тільки змінивши назву на Журнал реєстрації господарських операцій.
На відміну від інвентарю у регістрах диспозиції для обліку використовувався тільки один грошовий вимірник — так звані малі та великі ліри, які, у свою чергу, поділялися на дрібніші грошові одиниці: 1 велика ліра = 20 сольді; 1 сольді = 12 гросі; 1 гросі = 32 пічолі. Відтак кожний запис господарської операції мав відповідну позначку — Л., с, гр., п. (ліри, сольді, гросі, пічолі).
За часів Л. Пачолі в багатьох країнах світу вже було запроваджено публічно-правовий контроль облікових книг. Оскільки їх, починаючи з XIV століття, стали використовувати в суді як речовий доказ, почерк бухгалтера реєструвався в спеціальному бюро за процедурою майже такою самою, як і сучасна процедуpa засвідчення зразків підпису осіб, відповідальних за оформлення платіжних документів. Такий порядок запобігав зловживанням і підвищував відповідальність бухгалтерів за точність ведення книг.
Розширення торговельних зв'язків сприяло розвитку теорії та практики бухгалтерського обліку, але все більше ускладнювало розрахунки між покупцями та продавцями. Л. Пачолі зробив першу спробу класифікації форм розрахунків. Вона цікава тим, що Л. Пачолі вже розумів усю важливість визначення джерел покриття заборгованості за куплені товари, з-поміж яких він виокремлює: 1) готівку; 2) кредит; 3) товари; 4) погашення кредиторської заборгованості дебіторською і т. ін.
Розглядає він також і випадки, коли операція здійснюється за рахунок кількох джерел одночасно. Зрозуміло, що запропонована ним класифікація не є вичерпною, бо за її межами залишилися такі форми, як безпосередній обмін товару на товар, купівля товару в кредит; співвідношення готівкових і кредитних грошей; переведення заборгованості фірми на іншу фірму чи особу тощо, однак сам підхід Л. Пачолі до таких операцій і нині дивує глибиною проникнення автора в суть справи. На жаль, це зрозумів і оцінив тільки А. Дюпон у своїй праці (Париж, 1925), присвяченій історії виникнення подвійної бухгалтерії. Комбінації Л. Пачолі А. Дюпон назвав моделями, підхід-моделюванням і порівняв його метод з методом Р. Декарта.
Обґрунтуванню подвійного запису належить в трактаті Л. Пачолі значне місце. Він роз'яснює, що за кожною статтею Журналу треба робити два записи в Головній книзі: один — в розділі «Віддати», інший — в розділі «Мати». Запис операцій з боржником завжди починається словом «на», а з кредитором — «від», причому все, що стосується боржника, розміщується з лівого, а кредитора (довірителя) — з правого боку сторінки. Пізніше лівий і правий боки сторінки почали називати (називають і досі) «дебет» і «кредит».
Статті Головної книги, підкреслює Л. Пачолі, абсолютно взаємозалежні. У Головній книзі ніщо не може бути занесено у розділ «Віддати», якщо його немає в розділі «Мати»; так само не можна розмістити в «Мати» суму, яку не занесено у «Віддати». Відтак у «Віддати» має бути такий самий підсумок, як і в «Мати», тобто утворюється так званий бухгалтерський баланс. Якщо підсумки будуть різні, треба шукати якогось помилкового запису. З цього випливає, що Л. Пачолі трактує баланс як наслідок подвійного запису, що є цілком справедливим.
Л. Пачолі не тільки рекомендує подвійний запис, але вказує і на способи виправлення помилок у веденні обліку, від яких ніхто не застрахований. Цікаво, що ці способи не дуже відрізняються від сучасних.
У «Трактаті» розглянуто також головні вимоги до діловодства, оформлення первинних документів, їх зберігання, тобто практично весь комплекс операцій з бухгалтерського обліку.
Заслуги Л. Пачолі-бухгалтера перед людством неоціненні. Його цілком заслужено називають «батьком бухгалтерії», оскільки він уперше:
теоретично обґрунтував подвійний запис та визначив суть понять «дебет» і «кредит», хоч сам він цими термінами не користувався;
створив персоналізовану модель обліку і тим самим забезпечив можливість його правового забезпечення;
сформулював головні засади бухгалтерського обліку як самостійної галузі науки;
поширив систему бухгалтерського обліку на все господарське життя, не обмежуючись, як його попередники, діяльністю окремого підприємства;
запровадив у бухгалтерський облік головні принципи моделювання;
об'єднав у одне ціле подвійний запис і окремі поточні рахунки.
На жаль, заслуги Л. Пачолі були надовго забуті. Про них згадали тільки наприкінці XIX століття, коли в 1878 р. з рішення виконавчого комітету общини містечка Сан-Сеполькро, де він був похований, Пачолі спорудили пам'ятник з таким написом: «Луці Пачолі, який був другом і радником Леонардо да Вінчі та Леона Баттісти Альберті, який першим дав алгебрі мову і структуру науки, який застосовував своє велике відкриття до геометрії, винайшов подвійну бухгалтерію і визначив у математичних працях засади та незмінні норми для наступних досліджень...»
Проте заслуги Л. Пачолі визнавались як за його життя, так і після смерті далеко не всіма. Йому закидали передовсім елементарність практичних пропозицій. Треба визнати, що ці закиди, особливо з боку італійських бухгалтерів — сучасників Л. Пачолі, великих знавців свого діла — були слушними. Сам. Л. Пачолі, будучи математиком, а не професіональним бухгалтером, не відобразив у своєму «Трактаті», крім торгівлі, обліку в інших галузях господарства. Нарешті, суттєвим недоліком концепції Л. Пачолі було ототожнення власного майна купця з майном його фірми.
Але це все не применшує заслуг Л. Пачолі — творця системи подвійної бухгалтерії. Поступово ця система завойовувала всю Європу. Збільшувалась кількість праць, автори яких популяризували ідеї подвійної бухгалтерії (подвійного запису). Широкою популярністю користувався, зокрема, курс практика і знавця обліку Доменіко Манчіні, який дав першу чітку класифікацію рахунків. Праця Д. Манчіні у Венеції витримала аж сім видань (1534,1540,1554,1564,1565,1573,1574).
Наступним великим бухгалтером став також математик Джіроламо Кардано, який убачав у бухгалтерії науку, що безпосередньо перетиналася з математикою. У своєму дослідженні з математики, виданому 1539 року, два розділи він спеціально присвятив бухгалтерському обліку.
Нарешті в 1549 р. Вольфганг Швайкер чітко сформулював мету бухгалтерського обліку; звернув увагу на подвійний запис як метод такого обліку і запропонував спосіб визначення прибутку за допомогою подвійного запису. Він також запровадив правило, що за ним записи в бухгалтерському обліку можна робити тільки на підставі документів, та упорядкував кореспонденцію рахунків, що стало початком формування плану рахунків.
У XVII ст. ідеї Л. Пачолі почали впроваджуватись і в інші галузі господарства. Великий математик Сімон ван Стевін (1608) поширив подвійний запис на всі операції державного рахівництва, визнавши облік окремою наукою. У 1633 р. філософ, юрист і теолог Людовіко Флорі вперше опрацював схему регістру, який пізніше отримав назву «Журнал-Головна».
Майже одночасно в опублікованих працях висвітлюються питання постійної інвентаризації, синтетичного та аналітичного обліку, принципи оцінки та методи калькуляції (Жак Саврі, 1675), описуються французька форма обліку, правила подвійного запису і детально розроблена класифікація рахунків (Матьє де ла Порт, 1685).
Стара італійська форма постійно вдосконалювалась. 1688 року Ф. Гаратті запропонував принципи нової італійської форми рахівництва.
Після доби активних експериментів і нових пропозицій (XIV— XVII ст.) наступає період своєрідного «застою». У XVIII—XIX ст. натрапляємо тільки на опис нових форм рахівництва: німецької (Гельвіг — 1774), американської (Дегранж — 1795), англійської (Джоне — 1796). На початку XIX ст. (1803—1820) почали з'являтись публікації, що пропагували змішані форми рахівництва, удосконалення аналітичного обліку, у зв'язку з чим було запропоновано нові регістри й картки для обліку реалізації продукції, наявності та руху майна.
Облік у дореволюційній Росії не мав якихось суттєвих особливостей. Але за умов командно-адміністративної системи господарювання в Радянському Союзі з її централізованим плануванням та переважаючою державною формою власності було створено цілком особливу систему господарського обліку, яка задовольняла інформаційні потреби та давала можливість здійснювати контроль за виробничою та фінансово-господарською діяльністю всіх ланок управління.
Соціалістичний облік був єдиною системою без поділу на фінансову та управлінську його частини. Загальні питання організації та ведення бухгалтерського обліку, разом з порядком призначення і звільнення головних (старших) бухгалтерів, жорстко регламентувалися спеціальними урядовими постановами, відповідними інструкціями, положеннями, вказівками керівних організацій тощо, які заміняли відомі міжнародні стандарти обліку.
З розпадом Радянського Союзу Україна перетворилася на самостійну суверенну державу, яка з перших днів почала реформування системи бухгалтерського обліку, орієнтуючи його на ринкову економіку. Указом Президента України від 23.05.92 «Про перехід України до загальноприйнятої в міжнародній практиці системи обліку і статистики» було започатковано активні організаційні, методологічні та методичні дії з формування нової системи обліку в Україні.
Після згаданого Указу протягом перших трьох років з'явилася низка нових нормативних актів, що регламентували загальні питання обліку, звітності, оподаткування; організацію і ведення обліку коштів, розрахункових операцій, витрат на виробництво та ін.
Найбільш активною ця робота стала з початку 1997 p., коли було розроблено проект закону про бухгалтерський облік та звітність, проекти системи національного плану рахунків.
Кабінет Міністрів України своєю постановою від 28.10.98 № 1706 затвердив програму реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів. Програмою було визначене головне завдання трансформації національної системи бухгалтерського обліку: приведення її у відповідність з вимогами ринкової економіки і міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, надання суб'єктам господарювання можливості визначати рамки і форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку.
Реформування системи бухгалтерського обліку — це його перебудова за такими напрямами:
створення нормативної бази, тобто відповідних положень (стандартів) на базі законодавчо закріплених принципів ведення бухгалтерського обліку;
затвердження національного плану рахунків та інструкції щодо його застосування;
методичного забезпечення необхідними інструкціями, вказівками, коментарями;
кадрового забезпечення (підготовка, перепідготовка, підвищення кваліфікації фахівців з бухгалтерського обліку);
розробки нових форм і методів обліку, перегляду первинних документів відповідно до нових положень (стандартів);
активного співробітництва з міжнародними спеціалізованими професійними організаціями.
Для реалізації програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів Кабінет Міністрів України тією самою постановою затвердив план заходів, які розраховано на період з листопада 1998 р. по 2001 р. включно. Одночасно з цими заходами з доручення Уряду Мінфін України розробив та своїм наказом від 01.12.98 № 248 затвердив графік розробки і впровадження положень (стандартів) з бухгалтерського обліку. Графіком передбачено розробку 25 положень (стандартів), впровадження яких заплановане на період із січня 2000 р. до липня 2001 р.
Найважливішим нормативно-правовим документом, що регламентує засадні питання організації та ведення бухгалтерського обліку, є Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», схвалений Верховною Радою України 16.07.99, який набрав чинності з 01.01.2000 р.


загрузка...