Боргові цінні папери на продаж можуть випускати:
центральні та місцеві органи державного управління;
банки;
юридичні особи.
Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком України (порядок їх обліку покажемо окремо).
За балансом банків боргові цінні папери в портфелі банку на продаж обліковуються на рахунках 311 групи, а саме:
3110 «Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі банку на продаж».
3111 «Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж».
3112 «Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж».
3113 «Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на продаж».
3114 «Боргові цінні папери, випущені підприємствами, у портфелі банку на продаж».
На цих рахунках боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.
Слід наголосити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію стосовно їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться в розрізі емітентів.
Щодо синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента). Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією).
Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання. Отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижчою від вартості погашення.
Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартість їх погашення.
Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.
Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони в розрізі кожної складової, а саме:
номінальної вартості;
дисконту;
премії.
Номінальна вартість обліковується, як уже зазначалось, на рахунках 311 групи. Але в цій групі обліковуються також інші складові (дисконт і премія) на таких рахунках:
3116 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж».
3117 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж».
Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їхньому покупцеві процентний дохід. Щомісяця за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:
Д-т рахунка 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж»
К-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж».
Якщо процентні доходи нараховуються щомісяця, а сплачуються тоді, коли настають терміни їх погашення, то дисконт і премія мають бути амортизовані протягом часу від дня придбання до дня останньої сплати процентів.
У разі продажу боргових ЦП до дня погашення покупець, крім вартості самих ЦП, сплачує продавцеві ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані за погашення даного ЦП проценти отримає від емітента вже новий власник.
Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами на рахунку 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж». Сума амортизації дисконту відображається на кредиті, а амортизації премії — на дебеті цього рахунка:
у разі амортизації дисконту:
Д-т рахунка 3116 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж»
К-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж»;
у разі амортизації премії:
Д-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж»
К-т рахунка 3117 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж».
По суті, ці бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банку є дохідною операцією. Премія ж виникає за купівлі купонних цінних паперів. Отже, амортизація премії зменшуватиме надалі купонний дохід.
Результат від продажу боргових цінних паперів відображається на активно-пасивному рахунку 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».
Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, запишемо бухгалтерські проведення для конкретної ситуації, а саме:
1 квітня 1999 р. банк А придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущено під 20 % річних від початкової суми і які підлягають сплаті в момент погашення боргових ЦП:
Д-т рахунка 3112 «Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж» 500000 грн.
К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 500000 грн.
В останній робочий день кожного місяця банк виконує операцію з нарахування процентів за борговими ЦП у сумі 8333 грн. (500000*20/100 * 30/360):
Д-т рахунка 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж» 8333 грн.
К-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж» 8333 грн.
1 липня банк продав боргові ЦП з урахуванням нарахованих за період з 01.04 по 30.06 процентів (25000 грн.) за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.:
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 445000 грн.
Д-т рахунка 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж» 80000 грн.
К-т рахунка 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж» 25000 грн.
К-т рахунка 3112 «Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж» 500000 грн.
Як бачимо, на цій операції банк зазнав збитків, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16 %).
Схему кореспонденції рахунків за основними операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж наведено на рис. 11.1.
