Мета аудиту — підтвердити законність операцій щодо оренди необоротних активів згідно з П(С)БО 14 «Оренда» та достовірність їх відображення в бухгалтерському і податковому обліку.
Основні завдання аудиту — встановити:
правильність визнання операцій оренди необоротних активів і віднесення цих операцій до фінансової чи оперативної оренди;
дотримання визначених положень орендної угоди та правомірність змін її умов;
правильність визначення складу орендних платежів та їх розрахунку;
правильність відображення орендованих необоротних активів у бухгалтерському й податковому обліку орендодавця та орендаря;
дотримання встановленого порядку нарахування амортизації орендованих необоротних активів за бухгалтерським і податковим обліком;
наявність фактів безоблікової передачі в оренду необоротних активів;
своєчасність проведення розрахунків за орендовані необоротні активи.
При перевірці правильності відображення операцій оренди необоротних активів аудитор повинен виходити із сутності, класифікації оренди та методологічних засад відображення орендних операцій у бухгалтерському обліку і їх розкриття у фінансовій звітності, визначених П(С)БО 14 «Оренда».
Аудитору слід пам’ятати, що оренда — це угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.
Перевірку правильності віднесення підприємством орендованих необоротних активів до фінансової та оперативної оренди здійснюють відповідно до П(С)БО 14 «Оренда». Згідно з П(С)БО 14 фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків і вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом. При цьому право власності на актив може передаватися або не передаватися орендарю по закінченні строку оренди.
Для визнання фінансової оренди необоротних активів аудитор має встановити наявність хоча б однієї із ознак, визначених П(С)БО 14 «Оренда»:
1) орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди. Строком оренди є період дії невідмовної орендної угоди, а також період продовження цієї угоди, обумовлений на початку строку оренди;
2) орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;
3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;
4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди. При цьому початком строку оренди вважають дату, яка настає раніше: дату підписання орендної угоди або дату прийняття сторонами зобов’язань щодо основних положень угоди про оренду.
У всіх інших випадках, коли ризики та вигоди не передаються орендарю, оренда є операційною.
При перевірці правильності відображення орендних операцій в обліку та звітності аудитору слід врахувати встановлені П(С)БО 14 «Оренда» методологічні засади. Аудитор має встановити достовірність оцінки, за якою необоротні активи, що перебувають у фінансовій оренді, відображені в обліку. Вони мають бути відображені за однією з двох меншою вартістю — за справедливою вартістю (за вирахуванням субсидій та податків, що підлягають відшкодуванню орендодавцю) або в сумі теперішньої вартості мінімальних орендних платежів, якщо вона менша, ніж справедлива вартість майна.
Аудитор перевіряє правильність розрахунку мінімальних орендних платежів. Це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:
1) для орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;
2) для орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.
При перевірці мінімальних орендних платежів аудитору слід враховувати, що їх склад залежатиме від можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди чи актив за ціною, нижчою за їх справедливу вартість на дату придбання.
У першому випадку (придбанні об’єкта оренди) мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати на весь строк оренди та суми, яку треба сплатити згідно з угодою на придбання об’єкта оренди.
У другому випадку (придбанні активу) мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити, щоб придбати цей актив.
Аудитору необхідно врахувати залежність величини гарантованої ліквідаційної вартості від строку корисного використання основних засобів. Тому він має з’ясувати обґрунтованість визначення корисного використання основних засобів, враховуючи, що гарантована ліквідаційна вартість може бути досить значною, якщо строк корисного використання основних засобів значно перевищує строк їх оренди.
Крім того, слід пам’ятати, що при оренді може мати місце як гарантована, так і негарантована орендодавцю ліквідаційна вартість основних засобів.
Гарантованою ліквідаційною вартістю є:
для орендаря — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною;
для орендодавця — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, спроможною за своїм фінансовим станом відповідати по гарантії.
Гарантована ліквідаційна вартість — це сума, за якою орендар повинен придбати актив на вимогу орендодавця, або виручка від реалізації активу, гарантована орендодавцю орендарем чи третьою стороною (гарантом).
Негарантована ліквідаційна вартість — це частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною.
Під час перевірки правильності розрахунку мінімальних орендних платежів аудитору необхідно врахувати, що негарантована ліквідаційна вартість не впливає на їх розрахунок і, отже, збільшує ризик орендодавця.
При перевірці правильності обчислення теперішньої (дисконтованої) вартості мінімальних орендних платежів аудитор повинен врахувати, що в цьому випадку має бути застосована орендна ставка процента.
Орендна ставка процента — це ставка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій (ринковій) вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.
У разі, якщо орендну ставку процента визначити неможливо, орендар повинен застосувати для дисконтування ставку процента на можливі позики орендаря.
Ставка процента на можливі позики орендаря — це ставка, яку мав би сплатити орендар за подібну оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка процента за позиками для придбання подібного активу (на такий самий строк і з подібною гарантією) на початок строку оренди.
Різниця між теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів та сумою зобов’язання з фінансової оренди на її початку становить фінансові витрати орендаря.
Фінансові витрати відображують суму процентів, яку сплачує орендар протягом строку оренди за користування майном.
Наступним етапом перевірки орендованих основних засобів є відображення операцій фінансової та оперативної оренди в бухгалтерському й податковому обліку.
У бухгалтерському обліку правильність нарахування амортизації на орендовані необоротні активи перевіряється аудитором відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».
Орендар при нарахуванні амортизації має дотримуватися такої облікової політики, яка застосовується ним при нарахуванні амортизації аналогічних власних активів.
При перевірці правильності розрахунків амортизаційних відрахувань аудитор повинен підтвердити період очікуваного використання активу.
Періодом очікуваного використання орендованого активу є:
або строк корисного використання, якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря;
або коротший із двох періодів — строк оренди чи строк корисного використання, якщо переходу права власності на актив після закінчення строку оренди не передбачено.
Важливим напрямом аудиту орендованих необоротних активів є перевірка правильності відображення витрат орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання і відображуються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.
При перевірці правильності відображення операцій оренди у податковому обліку аудитор повинен врахувати аспекти податкового законодавства, яким передбачено, що за умови надання платником податку основних засобів в оренду балансова вартість відповідної групи основних засобів не зменшується на вартість основних засобів, переданих в оперативний лізинг (оренду); амортизація нараховується у орендодавця і, навпаки, зменшується балансова вартість групи основних засобів на вартість основних засобів, переданих у фінансовий лізинг у порядку, передбаченому при реалізації основних засобів. При цьому лізингоодержувач (орендар) збільшує балансову вартість відповідної групи на вартість основних засобів, взятих у фінансовий лізинг у порядку, передбаченому для придбання основних засобів.
У податковому обліку при відображенні операцій з фінансового лізингу витрати орендодавця на купівлю об’єктів фінансового лізингу не включаються до складу валових витрат або до складу основних засобів цього орендодавця.
Основні засоби, передані у фінансовий лізинг, входять до складу основних засобів орендаря. Витрати на придбання основних засобів, переданих у фінансовий лізинг, понесені лізингодавцем, відшкодовуються лізингодавцеві лізингоодержувачем (орендарем) через періодичні лізингові платежі, складовою частиною яких є сума, яка відшкодовує при кожному платежі частину вартості об’єкта лізингу, що амортизується, за строк, за який вноситься лізинговий платіж. Сума відшкодування вартості об’єкта фінансового лізингу в складі лізингового платежу залежить від вартості об’єкта лізингу, встановлених норм амортизації, а також від періоду дії договору фінансового лізингу.
Лізингоодержувач (орендар) може за погодженням із лізингодавцем відповідно до чинного податкового законодавства України з питань лізингу включити витрати на утримання об’єкта лізингу (ремонт, технічне обслуговування), а також витрати на страхування відповідних ризиків, пов’язаних з об’єктом лізингу, до складу лізингових платежів або здійснювати компенсацію вартості відповідних товарів (робіт, послуг) безпосередньо підприємствам, які здійснюють продаж цих товарів (робіт, послуг).
У першому і другому випадках витрати лізингоодержувач відповідно до податкового законодавства відносить до валових витрат з урахуванням встановлених обмежень. До них належать:
сума, яка відшкодовує при кожному платежі частину вартості об’єкта лізингу, що амортизується, за строк, за який вноситься лізинговий платіж;
суми, що сплачуються лізингодавцю як процент за залучений кредит для придбання за договором лізингу, оскільки відповідно до наведеного вище Закону балансова вартість відповідної групи основних засобів збільшується як на суму вартості їх придбання, так і на суму витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, у тому числі витрат, пов’язаних зі сплатою процентів за придбані на умовах кредиту основні засоби;
витрати лізингодавця на ремонт об’єкта лізингу, якщо сума витрат на поліпшення такого основного засобу перевищує 5 % балансової (залишкової) вартості відповідного основного засобу на початок звітного періоду. При цьому слід зазначити, що лізингоодержувачу з метою визначення розміру визначеної суми відшкодування частини вартості об’єкта лізингу необхідно вести облік балансової вартості основних засобів окремо по кожному такому об’єкту та в цілому по групі, до якої належить об’єкт, незалежно від їх належності до відповідних груп;
витрати зі страхування, не передбачені Законом «Про лізинг».
Відповідно до Закону валовий дохід включає дохід від здійснення операцій лізингу (оренди). Отже, лізингодавець включає до валового доходу лізингові платежі, одержані ним від лізингоодержувача у повному складі.
Відображення основних господарських операцій з фінансової оренди необоротних активів наведено в табл. 5.9.
Перевірка правильності відображення операцій, пов’язаних з операційною орендою об’єктів, зводиться аудитором до встановлення дотримання чинного законодавства щодо прийняття об’єкта в операційну оренду, нарахування і погашення заборгованості з орендної плати, відображення її на рахунках бухгалтерського обліку, а також витрат орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди.
Аудитор повинен врахувати таке:
прийняті в операційну оренду об’єкти орендар відображує на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в угоді оренди;
регістром аналітичного обліку таких основних засобів є копія інвентарної картки, яку орендодавець додає до акта приймання-передачі орендованих об’єктів.
Належну за договором операційної оренди до сплати суму орендної плати орендар щомісяця відображує за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» і дебетом рахунків відповідних операційних витрат (23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності») та субрахунку 641 «Розрахунки за податками» на суму ПДВ.
Орендні платежі, що підлягають оплаті, відображуються в складі витрат операційної діяльності на систематичній основі з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням орендованого активу.
Погашення заборгованості з орендної плати відображується за дебетом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» і кредитом рахунків грошових коштів або інших активів.
Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція та ін.), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображуються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
У орендодавця, який прийняв рішення нарахування амортизації основних засобів здійснювати за нормами, передбаченими податковим законодавством, господарські операції мають бути відображені так, як показано в табл. 5.10.
У орендаря (при оперативній оренді) господарські операції мають бути відображені так (табл. 5.11).
