За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок.
Аудиторський звіт — це ширший за своїм змістом документ, що складається відповідно до угоди аудитора і замовника. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів.
Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової).
Загальна (вступна) частина аудиторського звіту аудиторської фірми має містити такі обов’язкові дані:
назву документа і назву клієнта;
місце і дату складання;
назву аудиторської фірми, її адресу;
порядковий номер ліцензії на здійснення аудиторської діяльності, дата видачі та найменування органу, що видав ліцензію, а також строк дії ліцензії;
номер реєстраційного свідоцтва;
номер розрахункового рахунку;
прізвище, ім’я та по батькові всіх аудиторів, що брали участь у перевірці.
Загальна (вступна) частина аудиторського звіту, складеного аудитором, який працює самостійно, має включати такі дані:
прізвище, ім’я, по батькові;
стаж аудиторської діяльності;
найменування органу, який видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, дата її видачі, а також строк дії ліцензії;
номер реєстраційного свідоцтва;
номер розрахункового рахунку;
прізвище (найменування) одержувача аудиторського звіту (замовник аудиторської перевірки чи за узгодженням з ним інші юридичні або фізичні особи);
Крім того, у вступній частині аудиторського звіту має бути вказано:
період, за який проводилася перевірка звітності;
склад, перелік фінансових звітів (інших документів), які перевірялися;
посилання на національні нормативи аудиту, інші документи, які використовував аудитор під час аудиту.
Аналітична частина складається з опису перевіреної фінансової інформації та опису аудиту.
Опис перевіреної фінансової інформації відображує період перевірених фінансових звітів, види звітів, вказівки на обмеження доступу аудитора до інформації, якщо вони мали місце, розподіл відповідальності між аудитором і керівництвом підприємства.
В описі аудиту наводяться посилання на закони та нормативні акти, відповідно до яких проводився аудит, розкривається алгоритм аудиторської перевірки, використання необхідних процедур і збирання всіх доказів для складання обґрунтованого висновку, подаються результати експертизи ведення бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю, зазначаються факти неусунених у процесі аудиторської перевірки суттєвих порушень встановленого ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, а також порушень законодавства при здійсненні господарських і фінансових операцій, які можуть створити у користувачів фінансової звітності неправильне уявлення про фінансовий, майновий і економічний стан підприємства, а також завдати збитків інтересам його власників і (або) третіх осіб, посилання на роботу іншого аудитора (або) експерта, якщо цей матеріал було використано.
В аналітичній частині подається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, наводяться факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були усунені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора на аналітичний огляд діяльності підприємств.
Заключна (підсумкова) частина являє собою висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів. По суті — це думка аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою (аудиторської фірми).
Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою.
Аудиторський звіт підписується аудитором і керівником аудиторської фірми, що здійснював перевірку (або особою, уповноваженою керівником). Зазначається дата аудиторського звіту.
16.2. Аудиторський висновок та його види
Аудиторський висновок за формою та змістом має відповідати вимогам, передбаченим Законом України «Про аудиторську діяльність». Відповідно до цього Закону аудиторський висновок визначено як офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Законом передбачено, що аудиторський висновок, складений аудитором іноземної держави для офіційного подання, має бути підтверджений аудитором України (якщо інше не встановлено міжнародним законодавством).
Національним нормативом аудиту № 26 «Аудиторський висновок» враховано міжнародний досвід формування аудиторських висновків, насамперед США та порівняно з попередніми вимогами Аудиторської палати України внесено такі доповнення.
Аудиторський висновок складається у довільній формі, проте обов’язково має включати такі дані: заголовок, вступ, масштаб перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку. За кожним елементом аудиторського висновку визначені такі вимоги.
У заголовку аудиторського висновку обов’язковим має бути запис про здійснення аудиту незалежними аудиторами (аудитором) та конкретизовано адресу аудиторського висновку (рада директорів, акціонери акціонерного товариства тощо).
У вступі потрібно навести інформацію про склад перевіреної фінансової звітності, дату її складання, розподіл відповідальності між керівництвом підприємства, яке перевірялось, за правильність складання звітності та аудитором за обґрунтованість аудиторського висновку.
У розділі «Масштаб перевірки» слід подати відомості про критерій якості аудиту (вимоги нормативів, що діють в Україні, та в загальноприйнятій практиці або міжнародних стандартах аудиту), зауваження щодо планування та перевірки з достатнім ступенем впевненості та щодо оцінки помилок у системах обліку, їх суттєвого впливу на фінансову звітність, методику дослідження (тестування) бухгалтерських принципів оцінки статей звітності, методології обліку, яка використовується на підприємстві.
У розділі «Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність» аудитор оцінює перевірену фінансову звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструктивним вимогам про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.
У розділі «Дата аудиторського висновку» уточнено, що тепер дата проставляється на день завершення аудиту, коли аудитор зобов’язаний доповісти керівництву підприємства про результати перевірки, а керівництво, в свою чергу, повинно підписати звіти, що додаються до аудиторського висновку.
Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.
У розділі «Адреса аудиторської фірми» зазначають адресу фірми, її місцезнаходження (юридичну адресу), а також номер та серію ліцензії АПУ.
У висновку аудитор повинен висловити свою думку щодо:
вичерпності та достатності отримано інформації;
узгодженості системи бухгалтерського обліку з чинними нормативами та законодавчими актами;
відповідності фінансової звітності даним бухгалтерського обліку, чинним законодавчим та нормативним актам.
Залежно від стану обліку та звітності на підприємстві висновок аудитора може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним (або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства).
Позитивний висновок подається клієнту у разі, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:
аудитор отримав всю інформацію і пояснення, необхідні для цілей аудиту;
надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;
є адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань;
фінансова документація підготовлена відповідно до прийнятої на підприємстві системи бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам українського законодавства;
фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих суперечностей;
фінансова звітність складена належно за формою, затвердженою у встановленому порядку.
Позитивний висновок складається аудитором, коли він отримує позитивні відповіді на всі перелічені вище питання. Якщо при перевірці у аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших використаних суб’єктом, що перевіряється, рішень, однак йому (аудитору) було подано аргументоване й переконливе обґрунтування цих рішень, то в своєму звіті він не зобов’язаний згадувати ці рішення, і така ситуація не може впливати на безумовність позитивного висновку.
Вимоги до формулювання аудиторського висновку викладено у табл. 16.1.
Нормативом передбачено, що висновок може містити додаткові пояснення, певні модифікації, які суттєво не впливають на його зміст.
Модифікація передбачає:
проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній діяльності підприємства;
зміни облікових принципів протягом періоду перевірки;
виправлення, які слід внести до обліку підприємства за результатами перевірки;
викладення принципів обліку (у позитивному висновку), що відрізняються від тих, які діють в Україні;
роз’яснення з приводу використання звітів інших аудиторів;
пояснення попередніх аудиторських висновків.
З урахуванням цього аудиторський висновок вважатиметься модифікованим.
Відповідно до ННА 26 «Аудиторський висновок» позитивний аудиторський висновок також може бути розширеним за рахунок доповнень — коментарів до інформації, що не входить до складу основної звітності. Доповнення визначаються як:
додатковий розділ, у якому звернено увагу на важливу інформацію;
зауваження щодо відсутності поквартальних даних або аналітичного обліку;
вказівки на неузгодженість пояснювальної записки до балансу.
Пояснення мають бути викладені вкінці аудиторського висновку. Висновок, що включає пояснення, є позитивним.
Безумовно позитивний висновок не видається у разі невпевненості, яка може призвести до неможливості формулювання думки, або непогодженості, коли думка аудитора суперечить даним перевіреної фінансової звітності. Такі умови виникають внаслідок невпевненості — обмеження обсягу аудиту, ситуаційних обставин; непогодження — застосування неприйнятних систем або способів обліку, розбіжностей щодо відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку, непогодження із ступенем та способом відображення фактів у обліку та звітності, невідповідності бухгалтерського проведення або формування господарських операцій чинному законодавству та іншим вимогам.
Аудитор повинен оцінити суттєвість впливу цих причин (невпевненості або непогодження) на окремі показники та звітність в цілому. Вибір виду висновку (табл. 16.2) залежить від суттєвості (фундаментальності) невпевненості та непогодження.
Невпевненість або непогодження вважаються суттєвими, якщо вплив чинників на фінансову звітність спричиняє перекручення дійсного стану справ у цілому. Наявність несуттєвих невпевненостей та/або непогоджень дає аудитору підстави для формулювання умовно позитивного висновку (із застереженнями). Існування суттєвої невпевненості є підставою для відмови від видачі висновку, а суттєвого непогодження — для видачі негативного висновку.
Висновок, що відрізняється від безумовно позитивного, має містити опис усіх суттєвих причин невпевненості та непогодження у спеціальному параграфі. ННА 26 «Аудиторський висновок» визначає порядок пояснення цих моментів: аудитор має посилатися на інші документи, що надаються клієнту, де більше докладно розкрито причини невпевненості та непогодження. В останньому параграфі звіту формулюється кінцева думка аудитора.
