загрузка...
 
Визнання, оцінка й класифікація зобов'язань банку та характеристика рахунків для їх обліку
Повернутись до змісту
Вивчаючи зобов'язання банку, необхідно згадати відмінності в тлумаченні термінів «власний капітал» та «зобов'язання» як основних елементів фінансового звіту «Баланс», які ми розглядали в першому розділі. Зобов'язання розкривають відносини банку з постачальниками фінансових ресурсів. Джерелами постачання ресурсів для банку, крім власного капіталу, можуть бути:
* депозити, які належать до залучених коштів і включають кошти інших банків, кошти суб'єктів господарювання, кошти бюджетів різник рівнів, кошти фізичних осіб;
* позичені кошти (недепозитні запозичення), які банк одержує у вигляді кредитів від інших банків, кредитів від міжнародних фінансових установ, субординованих кредитів та шляхом розміщення власних боргових цінних паперів (депозитних сертифікатів, облігацій тощо). (Облік операцій з власними борговими зобов'язаннями буде розглянуто у розділі «Облік операцій з цінними паперами».)
Зобов'язання показують у бухгалтерському балансі банку в окремому розділі у складі пасивів. Загальна сума зобов'язань відображає суму боргів банку, а їх структура демонструє додаткові джерела фінансування банківського бізнесу та кредиторську заборгованість банку, яка склалася за проведеними ним операціями з клієнтами та за внутрішньобанківськими операціями. Розглянемо особливості подання зобов'язань у бухгалтерському балансі (річному) банку (табл. 7.1).
Зауважимо, що подання зобов'язань у балансі в такому вигляді не дає змоги провести фінансовим аналітикам аналіз структури основних джерел формування ресурсів банку. Це пов'язано з тим, що виділені статті зобов'язань об'єднують різні за економічною природою джерела.
Таблиця 7.1
БАЛАНС БАНКУ (ФРАГМЕНТ)
12 Кошти банків
23239
9 139

13 Кошти клієнтів
96082
53088

14 Інші депозити
0
0

15 Боргові цінні папери, емітовані банком
0
0

16 Нараховані витрати до сплати
1 048
632

17 Інші зобов'язання
2049
1 921

18 Усього зобов'язань
122418
64780

Наприклад, стаття «Кошти клієнтів» включає такі джерела: депозити до запитання, строкові депозити, ощадні вклади, кредити, отримані від міжнародних та інших фінансових організацій, кредиторську заборгованість за операціями з клієнтами.
Таблиця 7.2
КОШТИ КЛІЄНТІВ (ПРИМІТКА ДО РІЧНОГО БАЛАНСУ)
1Кошти суб'єктів господарської діяльності
1.1Кошти до запитання
1.2Строкові кошти
2Кошти фізичних осіб
2.1Кошти до запитання
2.2Строкові кошти
3Кошти бюджету, позабюджетних фондів та інші кошти клієнтів, що утримуються з бюджету
4Інші зобов'язання перед клієнтами
5Усього (1 +2 + 3+4)
Такий підхід щодо розкриття зобов'язань застосований і до інших статей зобов'язань. Проте вказані джерела мають суттєві особливості в аспекті їх походження, можливостей доступу до них з боку банку, їх стабільності та вартості для банку.
Для вирішення завдань аналізу ресурсної бази потрібно використовувати інформацію щодо зобов'язань, яка розкривається в примітках до балансу в річному фінансовому звіті, щоденному балансі, а також в додаткових формах статистичної звітності за депозитними операціями та іншими зобов'язаннями. Додаткові форми звітності складаються за даними аналітичного обліку.
Для прикладу розглянемо розкриття в примітках інформації щодо статті балансу «Кошти клієнтів» (табл. 7.2).
На підставі бухгалтерських рахунків для обліку зобов'язань, передбачених у плані рахунків, можна подати таку класифікацію та структуру зобов'язань комерційного банку (табл. 7.3).
Таблиця 7.3
КЛАСИФІКАЦІЯ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ БАНКУ
Депозитні залучення:
Депозити до запитання
Депозити строкові
Відсоткові витрати за депозитами до сплати

Запозичення:
Міжбанківські позики
Кредити, отримані від небанківських фінансових установ
Боргові цінні папери власної емісії
Зобов'язання за зворотними операціями РЕПО
Субординований борг
Нараховані відсоткові витрати до сплати

Інші зобов'язання:
Резерви (забезпечення)
Дивіденди до сплати
Кредиторська заборгованість за податком на прибуток
Інші зобов'язання

Депозитні та позичені кошти — це основні види зобов'язань банку. Вони становлять левову частку зобов'язань банку і відносяться до категорії фінансових зобов'язань. Зобов'язання виникають унаслідок здійснення банком операцій, що пов'язані з залученням депозитів та отриманням кредитів, а також деяких інших господарських операцій. Мобілізацію грошових коштів (фінансових ресурсів) банк здійснює, пропонуючи кредиторам банківські продукти у вигляді різноманітних фінансових Інструментів, а саме: різні види депозитних вкладів, власні ощадні сертифікати та облігації; різні типи запозичень у формі кредитів. Наслідком здійснення операцій з такими фінансовими інструментами є виникнення у банку контрактного зобов'язання, яке підлягає погашенню грошовими коштами. Такі зобов'язання класифікують як фінансові зобов'язання.
Зобов'язання — це заборгованість банку, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому призведе до зменшення ресурсів банку, що забезпечують економічні вигоди.
У правовому аспекті зобов'язання виникає у банку на дату підписання угоди між суб'єктами й означає, що банк бере на себе обов'язок або відповідальність діяти у певний спосіб. Воно має юридичну силу і класифікується як цивільно-правове (юридичне) зобов'язання. Його сутність полягає в тому, що воно підлягає виконанню у майбутньому. Тобто договори, угоди, контракти — це основні документи, в яких передбачені права та обов'язки сторін і які є підставами для виникнення економічних зобов'язань. Проте потрібно звернути увагу на те, що юридичні й економічні (бухгалтерські) аспекти визнання зобов'язання не збігаються.
У бухгалтерському обліку зобов 'язання реєструється і відображається у балансі банку лише тоді, коли у зв 'язку з ним виникає заборгованість, тобто сума боргу (економічне зобов'язання) банку перед суб'єктом (контрагентом), з яким підписано угоду.
Приклад
Банк 14 вересня 2003 р. підписує депозитну угоду з фірмою «Еталон» на залучення 10000 грн у депозит терміном на шість місяців за відсотковою ставкою 15 % річних і сплатою відсотків одночасно з поверненням депозиту на наступний день по закінченні строку дії угоди; фірма «Еталон» зобов'язується перерахувати кошти в банк 16 вересня 2003 р. Підписання угоди означає, що банк зобов'язався діяти таким способом: сплатити відсотки від суми депозиту 1000 грн за ставкою 15 % річних; зберегти кошти, що залучені в депозит, і повернути їх фізичній особі разом з відсотками на дату, узгоджену в депозитній угоді. Відповідно до підписаної угоди юридична особа зобов'язалася вкласти в банк на депозитний рахунок 10 000 грн. На дату підписання депозитної угоди 14 вересня 2003 р. таке зобов'язання не відображається в бухгалтерському обліку, тому що виникнення юридичного зобов'язання не супроводжується рухом грошових коштів і виникненням заборгованості. Заборгованість (борг) банку на суму
10 000 грн виникає тільки після перерахування 16 вересня 2003 р. фірмою «Еталон» грошових коштів на депозитний рахунок і одержання банком права використання цих коштів.
Отже, 16 вересня є датою виникнення зобов'язання у банку. На цю дату заборгованість за депозитом підлягає реєстрації в бух-галтерськом> обліку та відображається в щоденному балансі банку. Разом з тим невиконання укладеної угоди банком може призвести до штрафних санкцій, заборгованість за якими також має відображатись у бухгалтерському обліку. Повернення банком суми депозиту і відсотків веде до зменшення його наявних грошових коштів (ресурсів) і означає погашення зобов'язання (боргу).
Сутнісними ознаками будь-якого зобов 'язання є:
суб'єкти або особи, між якими підписана угода;
об'єкт або те, на що спрямовані права та обов'язки суб'єктів (їхні дії);
зміст зобов'язання, який визначає певний вид або тип зобов'язання.
Такі ознаки дають змогу ідентифікувати зобов'язання у кожному конкретному випадку і враховуються під час побудови механізму обліку зобов'язань та їх відображення у балансі.
Розглянемо структуру бухгалтерських рахунків щодо обліку зобов'язань та їх розміщення у плані рахунків комерційного банку (табл. 7.4),
Розміщення бухгалтерських рахунків для обліку зобов'язань підпорядковано таким принципам:
*за суб'єкгами (контрагентами);
«за видами зобов'язань;
^за термінами розпорядження коштами.
Основні суб 'скти — кредитори, від яких банк отримує грошові кошти для формування ресурсної бази. Це: 1) інші банки; 2) державні установи та установи органів місцевого самоврядування; 3) суб'єкти господарювання; 4) фізичні особи; 5) небанківські фінансові установи. Так, наприклад, на рахунку другого порядку за номером 16 «Кошти інлих банків» показується загальна сума заборгованості комерційного банку за отриманими грошовими коштами у вигляді депозитів та кредитів перед іншими комерційними банками.
Синтетичний облік зобов 'язань банку ведеться окремо за кожною групою суб 'єктів (банки; суб 'єкти господарювання; органи державного та місцевого самоврядування; бюджетні та позабюджетні кошти; фінансові установи — небанки; фізичні особи) на певних бухгалтерських синтетичних рахунках другого та третього порядку.
Таблиця 7.4
СТРУКТУРА ЗОБОВ'ЯЗАНЬ У ПЛАНІ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ КОМЕРЦІЙНОГО БАНКУ
Перший клас Казначейські та міжбанківські операції:
13 розділ. Кошти Національного банку
130 Кореспондентський рахунок Національного банку України в іншому банку
131 Короткострокові кредити, які отримано від Національного банку України
132 Довгострокові кредити, які отримано від Національного банку України 16 розділ Кошти інших банків
160 Кошти до запитання інших банків
161 Строкові депозити інших банків
162 Кредити, які отримано від інших банків
19 Кредиторська заборгованість за операціями з банками
191 Кредиторська заборгованість за операціями з банками

Другий клас Операції з клієнтами
25 розділ. Кошти бюджету та позабюджетних фондів України
250 Кошти бюджетів України до розподілу 251 Кошти Державного бюджету України 252 Бюджетні кошти клієнтів, які утримуються з Державного бюджету України 253 Кошти бюджетних установ та організацій, що включаються до спеціального фонду Державного бюджету України 254 Кошти місцевих бюджетів та бюджетні кошти клієнтів, що утримуються з місцевих бюджетів 255 Кошти бюджетних установ та організацій, що включено до спеціального фонду бюджетів АР Крим, областей, міст Києва та Севастополя 256 Кошти позабюджетних фондів 257 Кошти місцевих та Державного бюджету до виплати 26 Кошти клієнтів банку 260 Кошти до запитання суб'єктів господарської діяльності 261 Строкові кошти суб'єктів господарської діяльності 262 Кошти до запитання фізичних осіб 263 Строкові кошти фізичних осіб 262 Кошти до запитання фізичних осіб 263 Строкові кошти фізичних осіб 265 Кошти небанківських фінансових установ 29 Кредиторська заборгованість з операцій з клієнтами 290 Кредиторська заборгованість з операцій з клієнтами банку


Третій клас Операції з цінними паперами та інші активи і зобов'язання
33 розділ. Цінні папери власного боргу, крім суб-ординованого боргу
330 Цінні папери власного боргу, емітовані банком 332 Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком 333 36 Інші пасиви банку 360 Доходи майбутніх періодів 361 Кредиторська заборгованість з господарської діяльності банку 362 Розрахунки з податків та обов'язкових платежів 363 Розрахунки з акціонерами 364 Кредиторська заборгованість з операцій банку з фінансовими інструментами 365 Кредиторська заборгованість з розрахунків з працівниками банку 366 Субордино-ваний борг банку 367 Інші нараховані витрати 369 Банківські резерви на покриття ризиків та втрат

У рамках рахунків за суб 'єктами окремо також: виділяють бухгалтерські рахунки третього порядку для обліку зобов 'язань за їх видами та типами. Так, на рахунку 160 «Кошти до запитання інших банків» відображається заборгованість за сумами коштів, що залучені від інших банків на відкриті їм у цьому банку кореспондентські рахунки (депозити до вимоги). На рахунку 161 «Строкові депозити інших банків» обліковується загальна сума заборгованості перед іншими комерційними банками за залученими від них строковими депозитами, а на рахунку 162 «Кредити, які отримано від інших банків» показується загальна сума боргу за одержаними від інших комерційних банків запозичень у формі різних видів кредитів.
У свою чергу, бухгалтерські рахунки третього порядку для обліку певних видів та типів зобов 'язань включають рахунки четвертого порядку, на яких такі зобов 'язання обліковуються згідно з термінами розпорядження ними. На окремих рахунках обліковуються короткострокові та довгострокові зобов'язання. Так, на рахунку 1621 «Кредити овернайт, які отримано від інших банків» відображається заборгованість за одноденними кредитами, запозиченими на міжбанківському ринку від інших комерційних банків, а на рахунку 1623 «Інші короткострокові кредити, які отримано від інших банків» обліковуються решта отриманих від інших банків короткострокових кредитів на строк до одного року.
Важливою особливістю депозитних залучень та запозичень у формі кредитів і розміщення цінних паперів, власної емісії є те, що за ними банк мусить сплачувати проценти. Проценти — це плата за користування грошовими коштами, які банку не належать.
Нарахування процентів за мобілізованими грошовими коштами банк здійснює згідно з правилами, установленими Національним банком України, не рідше одного разу на місяць. Згідно з загальноприйнятими принципами бухгалтерського обліку нарахування доходів та витрат і відповідності нараховані витрати виникають як витрати, які фактично вже мали місце, але ще не сплачені. Тобто стаття в складі зобов'язань «Нараховані витрати до сплати» показує борг банку перед клієнтом за сумою процентів, які банк мусить сплатити клієнту за користування його грошовими коштами. Витрати обліковуються у тому звітному періоді, до якого вони відносяться. Відображення нарахованих витрат в обліку здійснюється за допомогою регулюючих бухгалтерських проведень, які складаються на підставі розрахунку, що має назву «відомості щодо нарахованих витрат до сплати».
За правилами обліку, установленими в банку, зобов 'язання за мобілізованими грошовими коштами обліковуються за двома сумами:
1) за основною сумою боргу;
2) за сумою процентів, нарахованих на основну суму боргу.
Основна сума боргу за мобілізованими грошовими коштами— це сума номіналу депозиту або кредиту, яка вказана в договорі і яка є об'єктом договору. У прикладі, розглянутому вище, основна сума боргу за депозитом, що є об'єктом депозитної угоди фірми «Еталон» з банком, становить за номіналом 10 000 грн.
У змісті договору передбачено, що депозит залучений банком на шість місяців та зі сплатою 15 % річних; сума процентів сплачується по закінченні строку дії договору. Це означає, що банк 16 вересня 2003 р. отримає 10 000 грн, а через шість місяців на дату 17 березня 2004 р. мусить повернути фірмі 10 750 грн:
10 000 (основа сума боргу) + 750 (нараховані проценти) = 10 750.
На дату виникнення, тобто на 16 вересня 2003 р., зобов'язання за залученим депозитом визначається та обліковується в балансі за сумою його номіналу 1000 грн. Якщо ж використовувати для позначення методу оцінювання зобов'язання за номіналом бухгалтерський термін, то потрібно сказати, що на дату виникнення усі зобов 'язання, зокрема і депозит, оцінюють за його історичною собівартістю (ціною придбання).
Між датою виникнення і датою погашення (повернення) зобов 'язаиня оцінюють з використанням методу оцінки «теперішня вартість», тобто за сумою, яка складається з суми основного боргу й нарахованих процентів. Застосування методу оцінки «теперішня вартість» ґрунтується на концепції теперішньої і майбутньої вартості грошей, яку ви вивчали в курсі «Інвестиції». Для полегшення розрахунків суми зобов'язання (Основна сума боргу + Нараховані проценти) за залученими або запозиченими грошовими коштами на проміжні дати або на дату погашення можна використовувати фінансові таблиці «Таблиці значень теперішньої та майбутньої вартості».
У плані рахунків банку до кожного рахунка третього порядку, за яким обліковується сукупна сума боргу за певним типом зобов'язання, відкриваються рахунки четвертого порядку окремо для обліку основної суми боргу й нарахованих процентів за цим типом зобов'язання.
Відображення в обліку банку зобов'язання за залученим від фірми «Еталон» депозитом на дату його погашення 17 березня 2004 р. показано в табл. 7.5:
Таблиця 7.5
1. 261Строкові кошти суб'єктів господарської діяльності (СГД) 10750грн Загальна сума боргу за депозитом (теперішня вартість)
1.1 2615 Довгострокові депозити СГД 1 0 000 грн Основна сума боргу за депозитом (номінал)
1 .2 261 8 Нараховані витрати за строковим депозитом 750 грн Нараховані проценти за депозитом

Слід запам'ятати, що всі бухгалтерські рахунки для обліку зобов'язань за своїм характером с пасивними і можуть мати тільки кредитове сальдо. За кредитом рахунка показується виникнення або збільшення зобов'язання, а за дебетом — зменшення або погашення зобов'язання.
Аналітичні бухгалтерські рахунки відкриваються окремо за кожним суб'єктом та видом або типом зобов язаиня. Такий порядок дає можливість проконтролювати стан заборгованості перед кожним клієнтом. У номер рахунка вносять параметри, що характеризують вид, тип залучених або запозичених коштів, термін дії, строк закінчення угоди, тип контрагента, процентну ставку тощо. Така інформація потрібна для управління процентним ризиком та ризиком ліквідності. Далі зупинимось на особливостях обліку основних видів зобов'язань банку.



загрузка...